吴伟达：数字经济领域国际税权协调的框架及进展

2020年10月，经济合作与发展组织（OECD）发布应对数字化税收挑战“双支柱”方案蓝图文件。作为应对税基侵蚀与利润转移（BEPS）包容性框架下的第1项计划，OECD于2019年提出“双支柱”提案，并就支柱一提案提出“统一方法”，希望在各方共识基础上构建公平、可持续与现代化的国际税制体系，以期在应对数字经济领域税基侵蚀的同时，解决不断加剧的课税权国际竞争，实现税收与经济实质相匹配、价值创造地与业务活动发生地共享税收之目的。而此次支柱一蓝图进一步就新联结度规则、利润分配与税收确定性等核心问题给出了初步的框架性方案，也为后续各方共识的达成提供了坚实基础。

　 　新课税权的适用范围

　　按照现行国际规则，基于物理上的实体存在是一国享有课税权的前提，但在“统一方法”下，联结度的判定规则从定性转变为定量，以确保各个合格的市场辖区能够参与跨国集团剩余利润的重新分配。当然，无论联结度规则采用定性还是定量方法，都旨在证明相关企业“显著且持续参与”市场辖区的经济。而在定量规则下，联结度的判定首先需要经过范围测试，界定新课税权的适用范围。

　　第一，范围测试。范围测试从宏观层面明确新课税权的存在与否，识别出符合要求的跨国集团。具体包括活动测试与阈值测试。一是活动测试。新课税权将适用于自动化数字服务（ADS）与面向消费者服务（CFB）两类活动。在ADS定义下，企业无须借助实体存在即可在相关辖区产生经济收益，如在线广告业务；而CFB需要通过一般销售方式向消费者销售商品或服务；若部分业务同时符合ADS、CFB定义，以ADS定义为准。就具体范围而言，OECD提供了ADS正面、负面清单与一般定义，以及CFB负面清单。除负面清单外，OECD还提出“国内业务豁免”规则，将集团仅在单一辖区开展的活动排除在适用范围之外，以提高准确性。二是阈值测试。阈值测试包括全球收入与境外最低收入测试两项，旨在将全球收入低于一定金额以及专注于国内业务而境外收入较少的集团排除在适用范围之外，以降低税收管理与税收遵从成本。就具体数值而言，OECD评估后认为全球收入阈值应高于7.5亿欧元，但未有境外最低收入阈值上的建议。

　　第二，联结度规则。新的联结度规则从微观层面解决某一辖区能否参与分配。就联结度判定指标而言，ADS业务适用市场收入阈值指标，而CFB业务还需满足附加指标。这是因为ADS业务的本质在于远程提供服务，市场收入阈值作为唯一联结度指标具有合理性；而CFB业务由于远程提供服务能力不足，同时伴随着较高的采购成本与合规成本，理应对应更高的指标。例如，新增一项“实体测试”，在市场辖区内存在支持销售的常设机构或子公司等。就具体数值而言，市场收入阈值或将低于500万欧元，以确保较小的市场辖区能够符合要求。当然，在进行市场收入测试前，需要界定收入来源的确认规则。对此，OECD在细分各类商业模式基础上提供了一系列层次清晰的指标，以期在准确性与税收遵从成本间取得平衡。

　　 利润分配：独立交易原则的突破

　　新课税权是在跨国集团现有课税权基础上对部分剩余利润的重新分配。就其税基而言，OECD引入金额A概念，作为剩余利润中“显著且持续”参与某一辖区经济相关部分的简化，且金额A将不适用独立交易原则。

　　第一，确定标准化税前利润。在新规则下，金额A以整个集团为基础，因而集团的合并财务报表至关重要。由此涉及三个前提性问题：一是对于各国会计准则适用的差异，OECD建议以国际财务报告准则为原则，同时在结果相当或近似且不会造成实质性竞争扭曲情形时，可采取其他符合要求的会计准则。二是基于范围测试要求，集团需要根据业务线对财务进行细分。跨国集团虽然可以在ADS、CFB等活动中分解收入，但单独计算归属于各类活动的净利润伴随着较大的合规成本。对此，OECD建议：在跨国集团对ADS、CFB业务活动划分收入前提下，对于全球收入低于一定阈值的企业予以“细分豁免”，对收入较高的企业则进一步根据“细分特征”来评估是否需要细分。三是对于新规则下的亏损，将适用新的结转规则。相关亏损并不分配至各实体，而是结转至集团或其细分业务级别的科目中，直到通过损益吸收机制吸收所有结转的损失后，才会产生正的税基。

　　第二，分配规则。1.计算公式。对于税基（金额A）的计算，OECD建议以固定比例方式而非独立交易原则，并通过公式分配法得出。具体涉及三步骤：一是进行集团层面的盈利测试，将超过设定利润率的部分视为需要重新分配的剩余利润。为简化金额A与常规转移定价规则的交互规模所带来的消除重复征税的复杂性，该利润率将为固定值。二是适用重新分配百分比。跨国集团的剩余利润并非全部都与金额A相关，很大一部分仍应按照现行规则分配给无形资产、资本和风险等因素。三是适用分配参数。计算出可分配份额后，可基于利润率或利润的方法计算出各辖区的税基。2.分配限制。在金额A分配前，跨国集团已向在各市场辖区从事营销与分销的实体支付利润，相关实体亦在市场辖区缴纳税款。此时，向该辖区分配金额A可能产生重复。对此，OECD首先引入金额B的概念，作为相关实体从事营销与分销基础活动的额外固定回报；其次引入了一个特殊的“营销与分销利润安全港”原则，通过设置一个作为上限的“安全港收益”（金额A与金额B之和），限制金额A向该辖区的分配。若跨国集团向某一实体分配的利润超过其固定回报，则适用安全港原则，并按“安全港收益”与已分配利润之差，同比例减少金额A直至不分配。3.分配路径。新课税权的“纳税主体”为符合条件的“付款实体”，由此涉及“付款实体”的识别，该识别主要包括两步。一是进行实体层面的盈利测试，通过设定的固定利润率识别有支付能力的实体。二是进行市场联结优先级测试，对于已构成联结的市场辖区，相关实体按比例优先向其支付税款或承担负债；在其支付能力不足时，由其他未构成联结的实体分担。

　　第三，避免双重征税。由于跨国集团的利润已根据现有的利润分配规则进行分配，而对金额A的课税权是在现有分配规则上的叠加，需要协调规则以尊重相关市场辖区的课税权并避免重复征税。就解决方式而言，在识别“付款实体”后，将主要采取免税与抵免两种方式。在免税法下，对于金额A中实际分配给该“付款实体”所在市场辖区的部分（此前已纳税），予以免税；在抵免法下，“付款实体”所在辖区将向该实体提供抵免额，抵免其在其他辖区支付的税款。

　　 税收确定性：强制性程序的引入

　　在税收确定性方面，OECD在与金额A有关的争端预防中引入具有约束力的强制性程序，其初步方案为：对于金额A的计算与分配，先基于跨国集团自我评估，而后由审核小组给出结论；若有争议，则由裁定小组裁定；若争端未解决，则该集团可通过各辖区的国内措施解决。对于金额A以外的争端的预防与解决，OECD建议通过改进现行争端预防机制、磋商程序（MAP）以及引入新的强制性机制来解决。基于公平原则，需要考虑不同的情形。例如，在联结度上，对不同市场规模的辖区应设定不同收入阈值，集团仅在单一辖区内开展的业务应当排除适用；在分配上，重新分配百分比的设置应区分不同因素在剩余利润贡献上的差异性；在税收确定性上，应考虑较小辖区的能力等。此外，新规则的引入可能带来管理与合规成本的不当增加，还需要深入的成本效益分析。

　　对于我国而言，伴随着对外开放的深入以及“双循环”下国际市场的拓宽，上述规则将对我国数字经济加速发展背景下的税收利益产生深远影响。因此，我们有必要基于数字经济特征等本土因素，在规则制定上增强话语权。

　　（作者：吴伟达 浙江财经大学法学院）

转自《中国社会科学报》2021年4月12日