我厅科研所王祥撰写的论文入围第三届全国审计青年论坛

来源: www.zjsjt.gov.cn

  经中国审计学会专家评审，科研所王祥同志所撰论文《对政策措施贯彻落实情况跟踪审计的思考——从政策内生性差异的角度谈起》作为我省审计系统参赛文章之一，已正式入围第三届全国审计青年论坛。

本届全国审计青年论坛共分“审计如何促进国家治理现代化”、“审计制度如何创新与完善”和“如何开展政策措施贯彻落实情况跟踪审计”三个专题。经过专家评审，已选出22篇论文作为本届论坛的入围作品，以上文章将于近日争夺本届论坛前三甲。

中国审计学会已开始组织对入围论文进行“网络讨论和投票”，投票情况将作为论文评奖的参考和优秀组织单位奖的评奖依据之一。

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对政策措施贯彻落实情况跟踪审计的思考

——从政策内生性差异的角度谈起

浙江省审计厅科研所  王祥

摘要： 本文以政策的涵义为切入点，指出政策自身外部差异与内部差异使得政策具有内生性差异的特点。再结合政策措施贯彻落实情况跟踪审计自身内涵，提出了政策措施贯彻落实情况跟踪审计在审计目标与成效评价标准、审计范围与边界、审计实施、审计评价四个方面有别于传统审计的特点，并基于以上特点，提出了开展政策措施贯彻落实情况跟踪审计时的思路——科学设定审计目标，准确把握审计定位；深入了解审计对象，合理选取审计重点；科学整合审计力量，统一组织灵活实施。

关键词： 政策，差异，贯彻落实，审计

根据《现代汉语词典》（第五版）的解释，“政策”是指“国家或政党为实现一定历史时期的路线而制定的行动准则”，可见政策具有一定的目的性。学术界对严格意义上“政策”的讨论相对较少，多数研究集中在对“公共政策”相关问题的探讨上，比较有代表性的有戴维·伊斯顿关于“公共政策是对全社会价值作权威性的分配”的观点，强调了政策的执行环节。考虑到国家审计的理论基础为公共受托责任，及审计的经济监督职能， 本文所讨论的“政策”是指，在某一特定历史时期，国家权力部门为实现某项经济、社会或政治目的，而制定并执行的一系列法律、法规、条例、行政命令性文件及相关行为的总和 。

关于政策构成的讨论可谓汗牛充栋，其中较为经典的是T·B·史密斯的观点，认为政策包含4个要素，即理想化政策、执行机构、目标群体和环境因素；黄蓉指出“公共政策的制定和执行流程是一个周期性的有机整体……可分为公共政策制定、执行和总结三个阶段”；陆秋婷在研究公共政策审计的内容框架时，将其分为“公共政策制定阶段、针对公共政策本身、公共政策执行阶段和公共政策终结阶段”四个部分。基于以上认识，从政策的整个生命周期来看，笔者认为政策由三个环节构成：政策的制定、政策的执行、政策的终结。

政策的内涵与结构特点，决定了政策之间及政策内部必然存在差异。这些差异是政策内在因素所导致的，不依赖于外在因素而存在，是一种内生性差异。政策的内生性差异由两部分组成——外部差异和内部差异。

1 、外部差异：政策之间的目标差异

政策外部差异主要体现在不同政策的目标之间存在差异 。从政策的定义可以看出，不同政策必然处于不同历史环境之中。在不同历史环境下，国家权力部门所面临的问题千差万别，即便是相同的问题，其轻重缓急也存在巨大差异。为确保经济社会和政治生态良好发展，国家权力部门必将根据所处环境的实际情况与自身调控资源的能力，科学地选择与其相适应的政策目标。在不同政策目标的驱动下，权力部门将制定不同的政策措施。作为逻辑起点的政策制定环节存在的差异，必然造成不同政策措施的本质存在巨大差异。例如，面临经济下行压力，2008年金融危机时期的政策目标可以理解为在短期内抵御国际金融风暴，防止经济硬着陆，于是在当时制定了“四万亿投资”政策；而在当前，虽然同样面临经济下行压力，但政策目标则调整为通过结构调整促进经济持续健康发展，于是有了“稳增长”政策。

2 、内部差异：政策内在的执行差异

政策内部差异主要体现在政策执行者之间存在差异 。执行政策的具体责任者是若干权力部门，按照曼瑟尔·奥尔森的观点，“只有行动产生的利益惠及特定的组织，这个组织才会有人加入并长久的持续下去”，由此可以认为，出于自身利益的考虑，不同执行部门对于同一政策的理解与认识必然存在差异，进而导致不同执行部门对此产生或积极、或消极的态度，造成或好或差的执行效果，由此导致了政策执行的差异。另外，由于不同执行部门的行政（或市场）权责与行政（或市场）手段存在差异，也进一步增加了政策执行环节的差异，例如财政部门以财政杠杆作为政策执行工具，国土部门以土地政策作为政策执行工具，金融部门资金融通作为政策执行工具等。

在制度学派看来，科学的政策就是法令与程序的良性结合；在行为学派看来，政策是各种权力力量相互作用的结果，其中某些结果可能与制定政策的政府初衷相去甚远。由此可见，政策执行情况的好坏，与政策能否达到预期目的关系密切。由于审计具有监督、鉴证与评价的天然职能，因此通过开展政策措施贯彻落实情况跟踪审计，对政策落实情况进行如实反映与客观评价，能够督促政策执行部门进一步落实相关政策，有助于促进实现政策目标。

目前，学术界虽尚未对“政策措施贯彻落实情况跟踪审计”的概念达成共识，但对其相关概念的研究则有较为一致的看法，如审计署科研所对“公共政策审计”就有非常明确的定义，中国审计学会对“跟踪审计”的概念也有达成共识的看法，此外，不同学者对与之类似的诸如“政策审计”、“政策跟踪审计”等概念的阐述也有较为一致的表述。结合前人的研究基础与本人的实践经验， 笔者认为“政策措施贯彻落实情况跟踪审计”是指，国家审计部门在法定职权范围内，在政策的执行过程中，以确保政策措施得以有效贯彻落实为直接目标，以实现政策目标为最终目标的，对政策执行的真实情况进行监督、鉴证与评价的审计活动 。

从以上概念可以看出，政策措施贯彻落实情况跟踪审计的审计对象是政策的执行情况。依照前文的表述，政策是一种“法”与“行为”的集合，其本身具有抽象性。在审计实施过程中，审计部门无法将抽象的政策执行情况作为具体的对象予以审计，所以只能 以政策的执行主体、执行工具及相关行为作为审计实施对象 。具体来说，就是 将执行政策的权力部门（或企业）、有关资金或资源、相关项目或行政（市场）行为作为审计实施对象 。

在政策内生性差异与政策措施贯彻落实情况跟踪审计自身概念特点的共同影响下，政策措施贯彻落实情况跟踪审计与传统审计存在诸多差异，主要体现在以下四个方面：

1 、审计目标与成效评价标准的差异

以实现政策目标作为审计目标。 审计目标是指在一定历史环境下，审计主体通过审计实践活动所期望达到的境地或最终结果。传统审计一般以审查审计对象的合规性、真实性和完整性作为审计目标。但从上文所阐述的概念可以看出，政策措施贯彻落实情况跟踪审计则是以实现政策目标为审计目标，与传统审计存在较大差异。

以能否督促政策有效执行作为审计成效评价标准。 传统审计的成效评价标准往往是能否对审计对象的合规性、真实性和完整性予以准确反映。但前文所述概念表明，政策措施贯彻落实情况跟踪审计是以确保政策措施得以有效贯彻落实为直接目标，其审计价值的体现在于能否确保政策得到有效贯彻落实，其审计成效评价标准在于能否发挥督促政策有效执行的作用，这与传统审计存在较大差异。

2 、审计范围与边界的差异

审计范围更加广泛。 受政策内部差异影响，审计部门需将权力部门（或企业）、有关资金或资源、相关项目或行政（或市场）行为等作为审计实施对象。由于以上每一类实施对象都包括诸多的被审计单位，以及与之相关的资金、项目、政策法规、行政（或市场）行为，因此政策措施贯彻落实情况跟踪审计的范围往往比传统审计更加广泛。

审计边界更加模糊。 在政策内部差异的影响下，承担政策执行的不同责任部门功能差异巨大，与之相关的资金、项目、政策法规、行政（或市场）行为之间也存在巨大差异，使得审计实施对象较为复杂。数量巨大且复杂的实施对象，是传统审计所极少面对的，这也为审计部门确定较为明晰的审计边界带来了困难。

3 、审计实施的差异

审计实施形式更加多样。 在政策内部差异的影响下，审计实施对象繁多复杂。在具体的审计实施过程中，审计部门不能像传统审计那样采取较为单一的审计实施方法，而只能根据不同实施对象的特点采用与之相适应的实施方法，例如对专项资金采用财务收支审计，对政策执行部门所出台的相关子政策采用审计调查等。

项目实施经验难以复制。 由于政策外部差异的存在，不同政策的目标必然存在差异。前文中已阐明，政策目标的差异会造成政策的本质差异，体现在政策措施贯彻落实情况跟踪审计中，就是不同审计项目的具体审计实施对象也不同。面对不同的实施对象，审计部门必然采取不同的审计实施方式方法，因而每一个审计项目都具有独特性与唯一性，其审计实施经验也自然难以被其它政策措施贯彻落实情况跟踪审计所复制。此特点与传统审计存在巨大差异。

4 、审计评价的差异

评价对象更为繁杂。 受政策内部差异影响，审计对象较为繁杂，由此导致审计评价对象也具有了繁杂性特点。一方面是评价对象数量众多，这不但体现在要对众多政策执行部门进行评价，而且还表现在需对每个政策执行部门内部诸多事项进行评价。另一方面是评价对象种类复杂，无论是政策执行部门之间，还是政策执行部门内部的相关事项之间，都存在巨大差异。而传统审计的评价对象则较为简单。

设定统一评价标准的难度更大。 政策内部差异决定了作为审计评价对象载体的政策执行部门具有数量众多、种类繁杂的特点。而这些政策执行部门的工作内容、性质、目标，以及在政策执行过程中所发挥的作用之间都存在巨大差异，对此，审计部门很难设定统一的标准对其予以评价，这点明显有别与传统审计。

根据上述分析，笔者构建了政策内生性差异对政策措施贯彻落实情况跟踪审计影响的逻辑结构图，如下：

图1：政策内生性差异影响政策措施贯彻落实情况跟踪审计特点逻辑图

开展政策措施贯彻落实情况跟踪审计时，一方面，由政策外部差异造成的审计实施经验难以复制的难题，使审计部门需通过创新审计方法予以克服；另一方面，面对由政策内部差异和政策措施贯彻落实情况跟踪审计自身内涵造成的其有别于传统审计的诸多特征，也需要审计采取必要措施予以应对。笔者据此结合自身经验，认为在开展政策措施贯彻落实情况跟踪审计可以采取以下举措：

1 、要根据政策目标科学设定具体审计目标

出于将实现政策目标为审计目标的考虑，审计部门应当紧紧围绕本轮政策的各项目标，以促进政策得以有效贯彻落实为出发点，结合政策自身特点、政策环境和政策执行部门特征，设定具体审计目标。具体审计目标要有一定高度，要能够推动政策执行单位所制定的部门政策的“废改立”。

2 、要坚持问题导向，“倒逼”政策落实

评价政策措施贯彻落实情况跟踪审计成效的标准是能否督促政策有效执行，这要求审计部门能够对政策执行不佳的各类问题予以真实、准确反映，通过向政策执行部门的上级部门“曝光”问题，“倒逼”政策执行部门解决问题，落实政策。因此，审计部门应当以问题为导向，及时反映存在问题，分析问题存在原因并提出改进建议。

3 、要严格控制评价范围，科学评价政策落实部门工作情况

一方面，出于将确保政策目标得以实现作为审计目标的考虑，评价范围应仅限于政策执行情况，审计部门切勿对政策本身予以评价。政策措施贯彻落实情况跟踪审计是一种在政策执行环节对其贯彻落实情况进行反映的审计，对政策本身的评价不但超出审计的职权范围，而且是从根源上怀疑政策目标的合理性。另一方面，由于衡量审计成效的标准为能否督促政策有效执行，若简单地以政策执行部门“执行”与“未执行”作为评价标准，难以从根源上解决造成政策未能有效执行的问题，因此审计部门应首先综合分析发展中的现实问题与政策执行部门所面临的客观难题，在分清政策未执行到位的主、客观原因之后，再进行评价。要处理好与被审计单位之间的关系，通过评价促进政策贯彻落实。

1 、要全面搜集并认真学习相关政策

考虑到审计范围的广泛性和审计边界的模糊性，审计人员应当首先对审计对象进行透彻了解。要在充分搜集了全部相关政策的基础上，对所有与本次审计相关的政策进行系统的学习，包括相关法律、法规、条例、行政命令性文件等。另外，审计人员不仅要学习总体政策，还要学习各政策执行单位所出台的部门政策。

2 、要理清政策执行部门的相关责任

为解决审计范围广泛与审计边界模糊所带来的困难，审计部门还需在深入了解制度之后，对政策执行部门的范围进行科学界定，即弄清有哪些部门参与了本轮政策，并在此基础上理清所有执行部门在本轮政策中所应当承担的义务，应当发挥的作用，和应当完成的任务等。

3 、要科学选取实施重点和评价重点，准确把握审计“深度”

审计实施对象数量众多且内容复杂，受审计力量及审计时间限制，审计部门应从能够产生审计成效的督促政策贯彻落实的角度出发，有针对性地确定审计重点，将部分审计事项作为重点实施与评价对象。同时还要对审计“深度”有所把握，避免在个别非重点事项上投入过多审计资源。

1 、要根据项目特点，“借用”外部力量

一方面，面对种类复杂的审计事项，审计部门需要具有有关专业背景的人员参与项目。另一方面，在审计范围广泛和审计事项繁杂的双重压力下，审计部门需要大量人力用于对个别重要事项的深入调查。以上两点问题都对审计部门的人力资源提出了较高要求。为此，审计部门除了需要整合内部人力资源，还有必要根据项目特点“借用”外部力量。一是可以根据项目特点，外聘与政策相关的专业人士参加审计，如聘请高校、科研机构、相关部门内审机构等单位的相关人员参与审计，弥补审计部门专业短板。二是可以聘请会计师事务所参与项目，充分发挥其财务收支审计优势，对部分非涉密项目的资金等细节问题进行延伸。

2 、要统一组织，并从多个维度及层次同时开展项目

由于审计范围较为广泛，被审计事项往往分布于众多部门和不同地区，绝大多数情况下需开展同步审计，所以应在集中规划项目方案的基础上，统一组织项目开展。同时，根据重点审计事项划分实施维度，将审计组分为若干小组。若为同步项目，可以以地区或实施重点的特点为标准分配审计力量，划分小组开展工作。

3 、各审计组可根据政策具体情况灵活选择实施方法

由于审计实施形式较为多样，且难以设定统一的审计评价标准，若对所有具体的实施方法进行统一安排，可能会为部分基层一线审计人员开展工作带来困难。因此，在审计实施过程中，为确保审计质量，只需对部分重要审计事项的实施方法进行统一管理；而对于其它审计事项，各审计小组可科学地根据其具体特点与情况灵活选择实施方法。

根据以上分析，笔者绘制下表，表示每项措施所应对的政策措施贯彻落实情况跟踪审计有别与传统审计的特点所产生的问题：

[1] 中国社会科学院语言研究所词典编辑室.现代汉语词典（第五版）[M].北京：商务印书馆.2005

[2] 黄蓉.国家治理视角下公共政策审计的新思考[C].江苏省“国家审计与国家治理”理论研讨会.2014

[3]（美）曼瑟尔·奥尔森.集体行动的逻辑[M].译者：陈郁等.上海：上海人民出版社.1995

[4] 审计署科研所.国家审计服务国家治理的有效性研究[Z].北京：审计署科研所.审计署审计科研所2011年立项研究课题.2012

[5] 柴严.中国审计学会跟踪审计理论与实务研讨会综述[C].中国审计学会跟踪审计理论与实务研讨会.2009

[6] 任慧莉.公共政策执行情况跟踪审计研究[C].江苏省政策执行情况跟踪审计研讨会论文集.2012

[7] 刘孝武.信息不对称条件下的政策执行情况跟踪审计研究[C].江苏省政策执行情况跟踪审计研讨会论文集.2012

[8] 陆秋婷.基于国际比较的公共政策审计理论、计划及方法研究[J].商业会计.2014(13)

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