主观过错是否是认定违法取得发票的前提？

实践中，我国税务执法部门往往在对税收违法行为进行判断时，不考虑该违法行为主体在主观上是否存在过错，而是照本宣科地适用法条规定。但是这样粗糙的处理方式是否合法合理呢？本文将通过以下一则案例进行阐释。

案情

2011年，A税务局对B宾馆于2008年至2009年期间的经营进行税务检查。2011年7月，A税务局作出《税务行政处罚决定书》，认定：B宾馆在2008年及2009年经营期间，取得开票方与购票方不一致的商业企业专用发票23份。A税务局根据1993年施行的《中华人民共和国发票管理办法》（简称“《1993发票管理办法》”），对B宾馆“未按规定取得发票”的违法行为处以1万元罚款。B宾馆不服处罚，向法院提起了行政诉讼。一审法院认为A税务局于2011年作出《税务行政处罚决定书》时，《1993发票管理办法》已被于2010年颁布并于2011年实施的发票管理办法（简称“《2011发票管理办法》”）及其实施细则所取代，A税务局仍适用《1993发票管理办法》不利于保护B宾馆的合法权利，故一审法院撤消了《税务行政处罚决定书》。A税务局不服一审判决而提起了上诉。二审法院认为，尽管《1993发票管理办法》仅规定“取得不符合规定的发票”属于“未按照规定取得发票”，但构成该项违法行为的要件应包括取得发票的主体知道或者应当知道开具发票的主体提供的发票不符合规定，取得发票的主体应尽必要、合理的注意义务，善意取得发票的行为不构成该项违法行为。A税务局没有证据证明B宾馆存在知道或者应当知道开票主体提供的发票不符合规定，故判决驳回A税务局的上诉请求。

案件争议焦点

B宾馆取得发票开具发与交易方不一致的发票的行为应当适用《1993发票管理办法》还是《2011发票管理办法》？

B宾馆取得发票开具发与交易方不一致的发票的行为是否构成发票违法行为？

律师分析

根据我国《立法法》的规定：行政法规不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外。本案讼争的行为发生于2008年及2009年，彼时《2011发票管理办法》尚未颁布。但是，《2011发票管理办法》中有利于保护B宾馆的条款应具有溯及力，优先于《1993发票管理办法》适用于本案。

《2011发票管理办法》第24条规定：任何单位和个人应当按照发票管理规定使用发票，不得有下列行为：……（二）知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输。该条中的“知道或者应当知道”即为发票违法行为的主观要件。B宾馆仅在“知道或者应当知道”取得的发票不符合规定时才构成违法。反观《1993发票管理办法》，根据该规定，但凡未按照规定取得发票的，均构成违法行为。这是典型的不过问纳税人主观状态的严格责任。相较于此，显然《2011发票管理办法》的立法意图是要区分纳税人在取得发票时的主观状况，对于已尽合理注意义务但仍取得不合规定发票的“善意”纳税人，立法者并不希望其受到处罚。

根据《中华人民共和国行政诉讼法》规定，被告对作出的具体行政行为负有举证责任，应当提供作出该具体行政行为的证据和所依据的规范性文件。因此税务机关所提交的证据必须能够证明纳税人违法行为的全部构成要件，包括主观及客观要件。换句话说， A税务局对B宾馆“知道或者应当知道取得的发票不符合规定”这一事实负有举证证明的义务。否则A税务局应承担举证不能的后果。因此，本案二审裁判符合了立法本意及行政法的基本原则，于法有据。

维权法律小贴士

通过上面的案例我们可以发现，尽管税务机关有义务证明纳税人的主观过错，但是这恰恰也说明了纳税人应尽量避免任何对发票行为的主观过错。纳税人宜在管理中采取尽可能有效的措施来避免主观过错，从而证明自己尽到了必要、合理的注意义务，在主观上是“善意”的。这样既减少了经营中不规范的行为，也为自己减少了受到不合理处罚的风险。